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解读税改“十二字”方针的科学内涵
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广告招租，e-mail:yesize@hotmail.com 提 要：“简税制、宽税基、低税率、严征管”“十二字”税改方针是未来中国税制改革的指导思想，“简税制”使中国税制归于税收发展的大道，更加科学优良，“宽税基”是“简税制”过程的必然要求和结果，在于提高社会公共资源的利用率，“低税率”既是“简税制”整体优化的成果，也是世界税收发展的大势所在，而“严征管”是对任何税制的基本要求。“十二字”税改方针“四个”目标之间是相互联系，相互促进，相互支撑的，其本质精神和目的在于贯彻和落实“以人为本”的新发展观，促进经济与社会的全面协调发展，为人的自由全面发展提供切实的基础性的财政保障。 十六届三中全会《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》对新一轮税制改革提出了“简税制、宽税基、低税率、严征管”的“十二字”战略方针要求。然而，“十二字”战略方针要求，完全会因为制度、观念、思维的惯性，以及既得利益群体的有意歪曲，或者贯彻落实人员的综合素质等等原因而被曲解或者浅表化，甚至妖魔化，背离“十二字”方针的本质精神，南辕北辙，错失中国税制改革的历史性机遇。可见，正确认识和解读税改“十二字”方针的科学内涵与本质精神，是切实贯彻落实的逻辑前提。 大道至简——“简税制”的科学内涵。“简税制”中的“简”，作为动词最一般的理解就是“简化”，使复杂的变为简单的；作为形容词，“简”字含有“治事简易，思想通达”、“简明宽疏”、“简择选拔”、“检阅稽核”等等含义。其深层的引申的意义在于顺势而为，皈依事物发展的规律，敬畏税收发展的大道。因为税制是税收治理的各种规范的总和，通常由纳税人、课税对象、税率、纳税环节、纳税期限、税收减免及违章处理等要素构成，所以关于“简税制”，人们会习惯性地从减少税种，清理不合理的税种，不重复征税，降低税率，减少纳税环节，简化申报程序，降低征税成本，压缩机构，精简队伍等方面思考。由此得出新一轮税制改革的目标和任务就是要将增值税由生产型转变为消费型，同时降低税率，简化征纳程序；完善消费税，对消费税的税目进行有增有减的调整，统一企业所得税制，降低税率；改革地方税制，合理划分中央政府和地方政府的税权，通过改革使地方政府的财权、事权与税权相一致；完善个人所得税和财产税；改革城镇建设税；改革农业税，取消农业特产税，逐步降低农业税税率，最终实现城乡税制一体化等等。应该说，对“简税制”做上述解读不能说没有道理，也不能说完全错了，但这一理解在笔者看来存在着不可忽视的缺陷，至少得承认，其解释仅是浅表性的、习惯性的，未触及税制改革的本质内涵。 古人讲，大道至简，这“简”其实就是对税收规律的认识程度和遵守程度，“简”有其更深层面的意义。“简税制”就是要使现行税制更加科学化，符合税收发展的客观规律，也就是要奉行更加优良的税制。具体说，就是要深化对税制创建终极目的的认识，深化对税收活动规律，即征纳关系规律的认识。因为，作为税收治理的原则规范体系本身是一种价值选择，税收活动规律是税制产生的源泉，而税制创建的终极目的是税制产生的条件，作为原则价值体系的税制就是经由税收活动规律，通过税制创建的终极目的而推导出来的。这样，税制的优良与否，就一方面取决于我们对税收活动规律，即征纳关系规律的认识，另一方面取决于我们对税制创建终极目的的认识，以及我们推理过程的科学性。税制创建的终极目的——增进全社会和每个纳税人的利益总量——是评价税制优劣的终极标准，“简税制”也就是要用这一标准“检阅稽核”我们现有的税制。凡是符合这一标准的就应该坚持和弘扬，违背这一标准的就要坚决进行改革，包括税收理论的创新。税制创建终极目的的确立意味着，尽管各个社会可以任意选择自己的税制，甚至无视税制创建终极目的的存在，把政府的财政收入功能当作首要或者唯一职能，忽视每个纳税人的利益，但是，一切向税收规律挑战的结果可想而知。这方面，我们在现代化实践中应当吸取的教训实在太多，古今中外，因“税”兴亡的成败案例数不胜数。 “道不远人，远人非道”，对税收活动规律，即征纳关系规律的认识永远是我们创建税制，改革税制的基本出发点，增进全社会和每纳税人的利益总量是税制必须永恒坚守的大道。敬畏税收活动规律就是要理顺征纳关系，摆正征纳关系的主次位置。我们常说“纳税人是政府的奶娘”，这其实就在告诉我们，根本说来，纳税人在征纳关系中应该处于主导地位。就是说，究竟政府应该收多少税，如何征收，根本说来，应该由 纳税人说了算。这是因为，从信息的真实性和搜集成本看，惟有每个具体的纳税人最清楚他要获取财富，需要哪些社会公共资源的支持，需要为公共资源的维护和再生产做多大的贡献，而政府要获取这些信息的成本是十分巨大的，而且不可能获取基本的真实的信息。 可见，“简税制”就是要在建立纳税人主导型税制方面有所作为，逐步趋近税制的大道，抵制税收相对主义思维惯性的规制，为税收收入建立收入绩效评价与监督机制、风险预警机制和高速“刹车”机制，也为经济与社会的协调发展建立稳固的动力机制。“简税制”就是要坚持己他两利原则，使税制越来越公平。公平是指等利害的平等交换，税收公平的首要原则在于，政府征税的理由要充分，权力来源要合法，税收收入计划的数量和规模要适度，判断标准就是要看是否超过了社会公共资源维护和再生产的基本要求；其次，税收公平体现在：税收义务是否在所有纳税人之间公平的分配。公平分配意味着所有的纳税人必须且应该绝对平等地分配纳税的基本权利和义务，比例平等地分配纳税的非基本权利和义务。纳税人的基本权利是指一个纳税人在税收活动中生存和发展时所需要的最低的、起码的、基本的权利，而纳税人的非基本权利是指一个纳税人在税收活动中生存和发展时所需要的比较高级的权利。纳税人基本权利通常表现为生存权、税收制度和政策的决策权、自由批评税制和税收政策权等等，非基本权利通常表现为人格的尊重，文明的关照等等。前者必须绝对平等，后者必须比例平等。这是因为，纳税人的非基本权利都是他们生存与发展的较高的权利，是每个纳税人因为各自不同的具体贡献而应当享有的权利，所以应该不平等地享有。而且，当一个纳税人不管是因为个人能力强、品德好、运气好，或者勤奋努力获得巨大成功时，由于他们的成功是建立在对所有社会成员共同缔结的社会公共资源的利用之上，因此，客观上他们的成功是因为过多地利用了大家共同创建的社会公共资源，从而对失败者是一种伤害，所以应当对失败者给予一定的补偿。这其实就是所得税要采用高额累进税率的道义基础。而在税收公平领域，我们恰恰忽视了纳税人的这一基本权利，有意无意地剥夺了纳税人最重要的权利——税收决策权。所强调的税收公平，也仅仅是局限于税收义务在不同所有制、不同地区、不同性质的纳税人之间的分配。最错误的是，总是假定税收权利是冲突的、矛盾的，存在一个非此即彼的选择与取舍，而且还有一个够权威的原则：“效率优先，兼顾公平”。其实公平与效率是正相关关系，是原因与结果的关系。有公平必然有效率，无公平必然无效率。冲突只会发生在一部分纳税人的基本权利与另一部分纳税人的非基本权利之间，此时，一部分纳税人的基本权利无疑应该具有优先权，根据的原则是大多数人的最大幸福原则。而当纳税人之间的利益不发生冲突的情况下，应当遵循“不损害一人地增加利益总量”的原则，多年来我们正是在这方面忽视了。 总之，收多少税，向谁收税，在哪里收税，收的税干了什么，效果怎样，等等，根本说来，应当由纳税人直接或间接的说了算。只有这样，才能真正体现“以人为本”的新的科学发展观，这才是“简税制”的真正内涵。也只有在这一内涵的前提下所进行的诸如减少税种，清理不合理的税种，不重复征税，降低税率，减少纳税环节，简化申报程序，降低征税成本，压缩机构，精简队伍等等“简税制”改革，才会收到事半功倍的效果，才能更好地控制中国税制存在的系统误差。 宽能容众——“宽税基”的科学内涵。“宽税基”中的“宽”作为动词，有“放宽、拓宽、拓展”的意思，作为形容词，有“不严厉，不苛求”的意思。税基通常是指“据以计算应纳税额的基数”，包括实物量税基和价值量税基两大类。在税率既定的情况下，税基的宽窄直接影响到税额的多少，而税基与征税对象的数量既有联系也有区别，是两个不同的概念，其联系表现在税基直接是征税对象数量的表现形式，其区别表现在，有的情况下，税基只是征税对象数量的一部分。而且税基与“税源”、“税本”也有着密切的关系。这样，“宽税基”就与“税源”、“税本”的开发、保护有着不可分割的关系。由于税收是社会管理者依据社会公共权力，向利害社会公共资源的法人或自然人征收一定社会公共资源占有费用的活动。因此，从“宽”的词义而言，“宽税基”意味着对一切利害社会公共资源获取财富的法人或自然人的行为都应该征税，它拓展的极限就是社会公共资源的维护和再生产的成本。在税制皈依大道后，“宽税基”的意义在于，一方面可以为社会公共资源的维护和再生产提供足够的资金，保证社会公共资源存量的规模和质量，增量的可持续提高，从而为广大纳税人继续创获财富提供更加优质的公共资 源，另一方面可以促使社会公共资源之间的健康优化，比如自然物质资源（自然矿产等等）、人为物质资源（道路等等公共设施）、自然人际资源（人口规模、素质等等）、社会治理资源（制度、政策设施等等）之间的优化，提高国民素质、促进政治、经济体制的创新与改革，加快公共设施建设，保护生态平衡，从而推进经济与社会的健康协调发展。同时，“宽税基”的意义在于，可以使更多的潜在纳税人变为实在纳税人，对塑造现代社会的公民意识有着不可低估的作用。正因为“宽税基”有社会公共资源这个客观依据，所以，“宽税基”的前提是不能伤害“税源”与“税本”。 基于这种认识，“宽税基” 首先意味着要主动寻找：哪些重要的社会公共资源一直被社会成员无偿地使用着，而且直接关系着社会公共资源的存量的规模和质量，以及增量的可持续提高，然后经过论证，通过一定的立法程序开征新税。而被地方政府大量截留的各种行政事业收费，其实在一定程度上，是大多数地方政府迫于自身财政压力而发现的，并且针对被无偿利用的社会公共资源行为而征收的费用，因此，“宽税基”应该在“费转税”方面能够有所作为。其次，为了保护社会公共资源存量的规模和质量，以及增量的可持续提高，应当对损害社会公共资源的行为征收一定的占有费用，比如，基于对公共自然资源的保护，应该加大环境保护税、燃油税的征收，基于对人际公共资源的保护，应当及时开征社会保障税、遗产税、财产税等等。同时，“宽税基”还意味着应当通过税种的主辅关系调整来实现“宽税基”目的。比如变增值税为主体的税制结构为所得税为主体的税制结构，以所得税为主，对一切借用社会公共资源获得了财富的利益主体征税，以增值税、消费税、营业税，以及自然资源税等为辅，对一切借用社会公共资源创获财富的行为，不论其是否获得财富，都征收一定的费用，这样可以保证社会公共资源不被过度地无偿占有。也对一切过多占有社会公共资源的行为征收一定的费用（消费税等等）。需要特别强调的是，“宽税基”中的“宽”既是一个动态过程，也是一个相对的概念，不能将其教条化。但总的趋势应当是实在纳税人的数量应该扩大，社会公共资源的维护和增值是理性的健康的，符合社会发展规律的。“宽能容众”，只有拓宽税基，才能更充分地体现税制的科学性，使中国现行税制获得广泛的动力基础，越来越优良。 轻敛得财多——“低税率”的科学内涵。“低税率”中的“低”是指“降低”。就是说，新一轮税制改革要降低税率。而其参照系无非两个，一个是现有的实际平均税率，一个是目前国际平均税率。在世界性的减税潮流下，关于减税的呼声已经持续多年了，究竟新一轮税制改革在降低税率方面应该如何决策，高层为何犹豫不决？笔者以为，对政府而言，之所以犹豫不决，是因为降低税率如果减少了可支配收入怎么办？中国目前正处在深层改革攻关的关键阶段：社会保障关乎政治的稳定，需要大量的资金；大量失业人口困扰着决策层，政府需要资金创造就业机会；保证经济可持续发展所需要的公共设施建设，资金缺口很大；基础义务教育的资金缺口让政府喘不过气来；台湾问题也让政府高层寝食难安，需要尽快实现国防的现代化，这同样需要巨大的资金保障，等等，无不困扰着政府。设身处地，面对这样的情境，任何一个政府首脑和决策层，要推行一项可能减少自身可支配财力的降低税率的减税计划，都得掂量再三。但反过来讲，不减少税收总体收入的降低税率的改革又有什么实际的价值呢？看来，既然减税的趋势不可避免，降低税率是必然的选择，出路可能必须另寻。 在既减税，降低税率，减少政府总收入，又要满足社会公共资源维护和再生产的资金需求的两难境遇下，出路可能要在税收之外探索。我们说税收是社会管理者依据社会公共权力，向利害社会公共资源的法人或自然人征收一定资源占有费用的活动。因此，笔者以为，税收总体收入的降低不会给政府带来特别大的压力，只要税制改革遵循大道，暂时的收入减少所面临的困境，完全可以通过税制改革所释放出来的制度能量来化解。税制改革可能通过下来途径释放制度能量： 第一、从社会管理者政府而言，应当通过审视自己的职能，使自己的职能和决策更加科学化，从而减少社会公共资源治理的成本以及不必要的浪费，化解因减税而导致的资金矛盾。具体说，政府应当双向“归位“，管好自己应当且必须管的，立足本位，不要越位，让出自己不该管或者管不好的领地，回归本位。事实上，政府的职能应当放在对不创获财富的人际关系的管理方面——在经济领域中，政府的职能应当局限在加强对创获物质财富的 活动的管理方面。即从过去的直接干预变为间接调控，将创获财富的活动交给市场，由市场权威去调节；在科教事业领域内，政府的职能应该放在对不创获精神财富的人际关系活动的管理方面；在人身自由安全活动方面，政府的职能应进一步在质和量上下功夫，在稳定、发展的基础上，确保广大人民人身安全，并使广大群众的行为在明确的范围内有最大的自由度，营造一个自由、宽容、公正的生存与发展氛围；在政治生活领域，政府的职能应该在强化对不创获财富的人际活动的宏观影响和调控，进一步加强民主和法制建设，特别是在加强廉政建设，有力有效惩治腐败方面下功夫。加强对权力拥有者的监督管理；在德治领域内，政府应将自己的非权力权威限定在对不创获财富的人际活动的管理方面，自觉地不用舆论和教育等非权力量去干涉创获财富的人际活动；在法的领域，政府应在人大赋予的权限内，主动根据国情实际立法，并严格把政府的权威限定在保证立法的科学化公正化方面，不运用政府的权威干涉下一级政府的立法活动；在道德领域内，政府应将其职能确立在保证健康科学的道德规范的形成、产生和传播方面，不用政府的权威去干涉道德研究和道德规范的建设方面；在环境方面，政府的职能应着力于基础设施，生态保护，环境优化等等基础性的软硬设施建设。 第二、从社会公共权力而言，应当加速政治体制改革的步伐，建立宪政民主体制。通过进一步加大社会公共权力的合法性进程，一方面会减少征税的成本，提高征税的效率，另一方面可以提升社会公共资源中——社会公共治理资源部分的价值，为拓展税基创造条件。与征税活动紧密相连的社会公共权力的合法性问题，是任何社会税制的核心要素，直接关系着税制的优劣，关系着税制的动力和效率，关系着税收根本职能的发挥，尤其关系着社会公共治理资源部分价值的大小，以及社会的稳定与可持续发展水平。道理很简单，在宪政民主体制下，一方面因为政府权力来源于广大民众的同意，因此所制定的税法实际上就是广大民众的意志，因此，他们对税法的执行就是对自己意志的遵从，是发指内心的同意；另一方面，由于征税的总规模以及税收政策由民众自己直接或间接决定，因此，税收会拥有一个自动调节的机制，避免滑入税收极限的泥淖，不至于使税制沦为聚敛财富，与民争利的“老虎机“。而且，在宪政民主体制下，由于健全的监督机制的存在，政府的浪费会被限制，腐败会得到遏制，效率会提高，客观上就是在增进社会公共治理资源的利益总量和价值，在开源的同时节流。同时，由于社会公共权力合法性的增强，也会促使社会公共资源各个部分之间价值的优化和提升，为政治和经济、经济和社会，以及经济与文化的协调健康发展提供基础性的保证。 第三、从纳税人而言，由于减税直接或间接地增加了自身参与创获财富的可支配资金，既可激励纳税人创获财富的积极性和热情，也会促进自身效益的提高，客观上就会带动宏观经济总量的增长，从而弥补，甚至增加税收的总量，化解因降低税率而带来的减收。而且，如果通过税制结构中主体税种的结构性调整（变所得税为主，增值税等为辅），促使社会公共资源的合理有效利用，同时又能避免社会公共资源的浪费，弥补降低税率可能导致的减收。相反，过高的税率会诱发纳税人偷逃税的非理性冲动，降低税法的权威性，妖魔化政府的形象。 唐朝李翱说：“人皆知重敛可以得财，而不知轻敛之得财财愈多。“如此看来，降低税率可能带来收入减少的担心实属多余。“大道低回”，事物的发展总是在螺旋式的升降中运动发展的，税率的升降实际上是这种发展规律的晴雨表。目前“低税率” 面临的主要问题在操作层面，因为，尽管就整体而言，大家可能都同意降低税率，但具体说来，应当降低哪些税种的税率？幅度多大最佳？这不仅是一个技术问题，更是一个艺术问题，它不但直接关系着社会公共资源的整体价值品质，也直接关系着不同纳税人之间利益的得失和社会的稳定。总体而言，减税是大势，大势不可违。但从我国现有税制的结构与税率看，新一轮税制改革要降低税率的税种首先应当是增值税，关税和所得税。增值税降低税率的空间和可能性较大，而且降低增值税税率所暗含的税制结构性调整的意义不可忽视，它会为中国未来建立以所得税为主体的税制奠定基础。而其税率降低的幅度，笔者以为，未来应该在7%-12%之间选择，即将增值税税率降到5%—10%；关税税率的降低是不可选择的，降低税率是有时间表的，因为有WTO的承诺在先。所得税应该成为新一轮税制改革中降低税率的主要税种，一方面是因为所得税降低税率的空间较大，另一方面，因为在目前以增值税为主体的税制结构中，所得税的收入压力不是很大。另外，所得税税 制税率的设计上确实存在不少缺陷。而所得税税率的降低，应当多管齐下。就企业所得税而言，应当减到25%左右，甚至20%左右，同时应当提高折旧率，取消计税工资规定，放宽研究与开发费用的列支等；就个人所得税而言，应当以拉大超额累进税率的级距、增加生计扣除、提高每月的最低扣除额为主要的降低实际税负的方式，实现所得税的公平目标。笔者认为，目前个人所得税每月的最低扣除额应当以1500元为妥。至于农业税，从中国的实际看，不是一个降低税率的问题，而是一个在今后相当一段时间内该不该设立的问题。而营业税税率的调整空间似乎很小，基于保护公共资源开征的消费税应当有增有减。社会保障税、遗产税、燃油税等等，不是一个降低税率的问题，而是一个应该尽快开征的问题。 严不为戾——“严征管”的科学内涵。“严征管”中的“严”有“紧密，没有空隙；不放松，认真；郑重，庄重”等含义。顾名思义，“严”就是说，在税法既定的前提下，征管水平决定着税制的效率和税收职能的实现。如果征税权力合法的话，再严格的执法——征管，都不是罪过和暴恶。这就是 “严不为戾”的意思。“严征管”其实是税务机关和政府部门的口头禅，它通常是指按照税法“应收尽收”。具体说，“严征管”意味着要按照税法规定对纳税人的涉税活动进行严格的管理，不能徇私舞弊，法外论情。就征税机关而言，要严格遵守税法，执法不偏离原则，坚持原则；就税务人员而言，执法要严肃正直，勤政廉明；就监察机关而言，对违法乱纪的税务人员要严厉苛察，严格实行错误执法责任追究制；对纳税人的税务违法行为，要严厉处罚，等等，必须是税法落到实处。而在严格征管中，“严征管”也意味着必须发挥现代科学技术的作用，借助现代科学技术的强大作用，实现“应收尽收”的目标。 “严征管”的背后是征管不严导致了国家税收的大量流失。尽管税收流失的原因是多方面的，但征管不到位是最明显和主要的原因之一。在未来的中国税收事业中，“严征管”的首要措施应当是加强税收信息化建设的力度，发挥税收信息化建设的作用，这其实是未来中国税收“严征管”治税举措的主要内容。 总之，“简税制、宽税基、低税率、严征管”“十二字真言”是未来中国税制改革的指导思想。 税改“十二字”方针“四个”目标之间是相互联系，相互促进，相互支撑的，其本质在于贯彻和落实“以人为本”的新发展观，促进经济与社会的全面协调发展，为人的自由全面发展提供切实可靠的财政保障。 参考资料 （１）杨文利主编《中国税权划分》中国税务出版社 （２）静泊：《陕西税收与社会》２００４年第四、五期，“‘简税制’”、“‘宽税基’”以及手稿“顺乎潮流‘低税率’”、“古调新声‘严征管’”。 （３）汪孝德等著：《中国税制模式设计、预测与运行研究》西南财经出版社２０００年８月版。 （４）岳树民著：《中国税制优化的理论分析》中国人民大学出版社２００３年２月第一版。
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