|
|
现行税收治理体系的公正审视与未来创新趋向
|
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
广告招租，e-mail:yesize@hotmail.com 亚当·斯密说：“与其说仁慈是社会存在的基础，还不如说正义是这种基础。虽然没有仁慈之心，社会也可以存在于一种不很令人愉快的状态之中，但是不义行为的盛行却肯定会彻底毁掉它。” [1] 就是说，相对于仁慈美好税收治理而言，税收公正在税收治理活动中扮演着十分重要的基础性角色，它直接关系着一个国家税制的优劣，进而关乎一个政权的更迭交替，一个民族的兴衰荣辱。那么，现行中国税收治理体系在公正方面的现状如何？未来发展趋向是什么呢？这就是本文所研究的主旨。 一、税收公正的内涵 1．自从亚当·斯密将公正作为税收的四大原则提出来以后，后世学者对税收公正问题的关注热度始终未减，目前流行最广的是所谓的“横向公平”与“纵向公平”说。“横向公平”是指“收入相同的人应缴纳相同的税”，而“纵向公平”“它是关于如何确定不同收入水平的人们的纳税待遇的。” [2] 但笔者认为，对税收公正做这样的解释是模糊的，至少是不完整的。这一方面是因为公正问题本身的复杂性，其本身就是一个跨学科的难题；另一方面是因为，人们对税收概念理解的偏颇。公正问题有多难，可以从历代思想家的论述略知一、二。凯尔森（Kelsen）说：“没有别的什么问题被如此激烈地争论过；没有别什么的问题令人类为之流过那么多珍贵的鲜血和痛苦的泪水；没有别的什么问题令从柏拉图（Plato，前428/427？―前348/347？）到康德（Immanuel Kant，1724―1804）的那么多卓越的思想家对之苦苦考索；而时至今日，这个问题仍然像当初那样没有得到回答。看来这个问题正是人们甘愿为其奉献智慧，却又找不到一个确定的答案，而只能试图令问题本身更为完善的那些问题之一。” [3] 埃德加·博登海墨说：“正义有一张普洛透斯似的脸，可随心所欲地呈现出极不相同的模样。当我们仔细辨认它 并试图解开隐藏于其后的秘密时，往往会陷入迷惑。”[4] 关于税收的概念，目前国内教科书比较一致的定义是“税收是国家为了实现其职能，凭借政治权利，按照法律预先规定的标准，强制地、无偿地取得财政收入所形成的特定的分配关系。”[5] 但笔者认为，这一概念的片面性、侵权性和非科学性特征是十分明显的。其缺陷在于：（1）片面强调了征税一方的权利淡化了征税一方的义务，忽视了纳税一方的权利夸大了纳税一方的义务。（2）片面强调了税法的权威一面，忽视了税收治理中道德的作用，单纯夸大了税收的强制性。（3）忽视了对税收征收权力的终极追问。（4）这一定义并未将税与费从本质上区别开来。 2．然而，“公正”与“税收”概念的复杂性并不导致其不可知性，只是表明认识它的艰巨性。在目前关于“公正”的诸多定义中，北京大学王海明先生的定义比较科学。他说：“公正是平等（相同、同等）的利害相交换的善的行为，是等利（害）交换的善行；不公正则是不平等（不相同、不同等）的利害相交换的恶行，是等利（害）交换的恶行。”[6] 关于税收，笔者以为，比较科学的界定应当是"社会管理者代表广大社会成员，依靠合法的公共权力，对借用社会公共资源获取利益的法人或自然人，征收一定的社会公共资源占有费用的活动。" 3．结合 上述对"公正"与"税收"概念的理解，笔者认为，所谓税收公正，是指社会治理税收活动中征（纳）税主客体应该且必须如何的一个行为原则。进而言之，税收公正是指征（纳）税人之间平等（相同、同等）的利（害）相交换的善的行为，是等利（害）交换的善行；税收不公正则是征（纳）税人之间不平等（不相同、不同等）的利害相交换的恶行，是等利（害）交换的恶行。由此看，税收公正的根本问题就是征（纳）税人之间权利与义务的交换。这一点罗尔斯说得非常明白：“正义的主要问题是社会的基本结构，或更准确地说，是社会主要制度分配基本权利与义务。”[7] 这样以来，税收公正的根本问题就是社会给每个征（纳）税人权利与义务应该如何分配的问题。对此，从古到今，一直争论不休。有费因伯格的五原则说，有彼彻姆的六原则说，也有弗兰肯纳的三原则说，王海明则先生认为，应该以"贡献、品德与才能、需要、平等"四大原则进行分配。[ 8] 4．以王海明先生的观点为根据，所谓税收公正就意味着，社会应该按照每个征（纳）税人的贡献、品德与才能、需要、平等这四个原则分配征（纳）税的权利与义务。具体说:（1）要按照贡献原则分配征（纳）税人的权利与义务。就是说，一个征（纳）税人的贡献越大，其征（纳）税的权利就应该越大，贡献越小，其征（纳）税的权利就应该越小，一个征（纳）税人的征（纳）税权利与其贡献成正比。但一个征（纳）税人所拥有的征（纳）税权利再大也不应该等于更不应该多于而只应该少于其贡献。（2）按照德才原则分配征（纳）税人的权利与义务。德才原则实际上是贡献原则的推演与引申，因为德才是潜在的贡献。（3）按照需要原则分配征（纳）税人的权利与义务。这个原则如果要成为最公正的征（纳）税人权利与义务分配的原则，那所分配的征（纳）税人权利必须是基本的权利，是满足每个征（纳）税人基本的、必要的、最低的、起码的生存需要的权利。（4）按照平等原则分配征（纳）税人的权利与义务。这一原则可归结为完全平等原则与比例平等原则。完全平等原则是指征（纳）税人基本权利与义务的分配必须对所有的征（纳）税人一视同仁，让所有的征（纳）税人都有相同的征（纳）税的权利与义务；比例平等原则是指征（纳）税人非基本权利与义务的分配必须对同样的征（纳）税人一视同仁，即相同的征（纳）税人权利与义务相同，不同征（纳）税人的权利与义务不同。 5．如前所述，征（纳）税人权利与义务平等有两层含义：每个征（纳）税人所享有的基本权利应该完全平等；每个征（纳）税人所享有的非基本权利应该比例平等。征（纳）税人基本权利是每个征（纳）税人在社会上生存与发展所需要的起码的最低的必要的权利；反之，征（纳）税人的非基本权利是每个征（纳）税人在社会上生存与发展所需要的比较高级的权利，是满足每个征（纳）税人在税收活动中比较高级的需要的权利。其实，征（纳）税人基本权利实际上是人权原则在税收领域的表现，如同人权原则是最重要的公正一样，征（纳）税人基本权利完全平等原则是税收公正最重要的公正原则。征（纳）税人的非基本权利应该比例平等地分配的原则表明，社会应该不平等地分配每个征（纳）税人的非基本权利。但是，如何才能使这种征（纳）税人非基本权利的比例平等分配，使每个征（纳）税人所享有的权利与他们所做出的贡献的比例达到平等呢？罗尔斯认为，要做到这一点，在这种征纳税人非基本权利的不平等分配中，获利较多者还必须给较少者以相应的补偿。[9] “因为获利较多者比获利少者较多地利用了双方共同创造的资源：’社会’、’社会合作’”。“若是没有社会、社会合作，这些大歌星、大商贾、大作家们统统都会一事无成。” [10] 6．然而，当征（纳）税人的基本权利与其非基本权利发生冲突、不可两全时，征（纳）税人基本权利的分配优先于非基本权利的分配。这是因为，征（纳）税人的基本权利只能促进，决不会阻碍一切创获物质财富与精神财富的活动，只能增加而决不会减少每个征（纳）税人的非基本权利。事实上，征（纳）税人的基本权利之间是根本不会发生冲突的，所以，基本权利之间不存在什么优先性。所以，为使征（纳）税人获得较大的经济利益而剥夺其在税收方面的政治等等的基本权利是不符合税收公正原则的。 7．那么，如何用平等总原则指导具体的征（纳）税人权利分配？通过税收政治平等、税收经济平等、税收机会平等。（1）税收政治平等是指征（纳）税人掌握税收权力对税收活动进行统治与管理的权利，一般分为两种：一是直接的统治与管理，一是间接的统治与管理。前者无疑是指担任税收管理与统治组织中一定政治职务的权利，后者是指纳税人对税收统治与管理活动的参政权，比如选举权、罢免权、创制权、复决权"四种"权利。根据前述"纳税人的基本权利应该完全平等、非基本权利应该比例平等"的征（纳）税人权利与义务分配的总原则，所有纳税人应当完全平等地享有对税收活动的统治与管理权，比例平等地享有担任税收管理与统治组织中一定政治职务的权利。纳税人对税收统治与管理活动的参政权其实就是马克思所谓的“政治自由”。[11] 所有纳税人完全平等地享有税收领域的政治自由意味着一个社会的税收命运应当由所有纳税人决定，纳税人享有的这种权利意味着他们是国家最高税收权力的执掌者，任何团体 和个人都无权剥夺纳税人的这一基本的权利。它是全体纳税人共享的最高权力，也是民主政治的基本依据之一。因为“平等是民主合理性的关键。”[12] 而担任税收管理与统治组织中一定的政治职务是一种非基本权利，应该按其政治贡献大小比例平等地享有。（2）税收经济平等是指按每个征（纳）税人的基本物质需要分配的基本经济权利，是每个征（纳）税人因为是社会的一个分子所应该享有的基本物质需要的权利。同前，按需分配是每个征（纳）税人基本经济权利、经济人权的完全分配原则；按劳分配则是每个征（纳）税人非基本的经济权利的比例平等分配原则。如此，根据基本权利优先的原则，按需分配优先于按劳分配，当二者发生冲突不可两全时，牺牲按劳分配保全按需分配。（3）税收机会平等是指每个征（纳）税人获得政治、经济等具体权利之机会，主要是指竞争非基本权利--税收领域的职务、地位、权力和社会财富等等之机会。税收机会平等意味着，对所有的征（纳）税人，一切非基本权利都应该平等地并且仅仅平等地按照他所做出的贡献（才能+品德）来分配。这样的话，尽管所有的征（纳）税人不可能同等获得各种非基本权利，却会同等有机会获得各种非基本权利，每个征（纳）税人获得非基本权利的机会是平等的。需要指出的是，征（纳）税人的这种机会平等并非机会平等的全部，而是一种表面的形式的机会平等。这是因为，一些征（纳）税人的才德较差，贡献较少，从而享有较少的非基本权利，完全可能是因为他们缺乏发展才德、做出贡献的机会。机会平等分为竞争非基本权利的形式的、表层的机会平等和发展才德、做出贡献的实质的、深层的机会平等。这个道理，萨托利说的很清楚：“我建议把机会平等在分为平等进入和平等起点。""平等进入就是在进取和升迁方面没有歧视，为平等的能力提供平等的进入机会……平等起点的概念则提出了一个完全不同的基本问题，即如何平等地发展个人潜力。” [13] 无疑，机会平等是所有纳税人的一种基本权利，是每个纳税人的人权。 8．从上述分析可知，税收公正是指征（纳）税人之间平等（相同、同等）的利（害）相交换的善的行为，是等利（害）交换的善行；税收不公正则是征（纳）税人之间不平等（不相同、不同等）的利害相交换的恶行，是等利（害）交换的恶行。公正与平等是完全不同的两个概念，公正从属于平等，是一种特殊的平等，一切平等原则，都不过是运用公正原则解决基本权利与非基本权利分配问题而从中推导出来的。平等原则虽然从属于公正原则，但却重要于公正原则。其实践价值在于它与效率的关系。 二、税收公正的指标体系 9．通过上述对税收公正内涵的分析，笔者认为，税收公正应当具备下述特征：（1） 税收权力必须合法，即征税权力必须经过纳税人的承认与同意。这是因为，税收权力是保障征（纳）税人权利与义务的根本手段。（2）纳税人是税制的主导，是税收治理最高权力的执掌者，就是说，税制的选择、税收政策的制定等等的最终决策权在纳税人；（2）根据权利与义务的"逻辑相关性原理"，征（纳）税人的权利与义务具有逻辑相关性，即征税人的权利就是纳税人的义务，纳税人的权利就是征税人的义务，因此，征税人权利的实施与义务的兑现必须接受纳税人或者其委托人的监督，以保证征税的合法性以及税款的合理运用，实现税收的终极目的；（3）税收公正首先要追问的是征（纳）税人之间的权利与义务是否平等地交换，其次才是税收权利与义务在不同的征（纳）税人之间的公正分配，包括中央政府的征税权利与义务和地方政府的征税权利与义务的公正分配；不同区域、行业、性质、城乡、国内外纳税人之间权利与义务的公正分配；（4）征（纳）税人权利与义务的分配是否遵循了"贡献、品德与才能、需要、平等"这四个公正分配原则。或者说，是否做到了征（纳）税人的权利应该与他们的贡献成正比而与他的义务相等；是否做到了按照征（纳）税人的"德才"这个潜在的贡献分配其相应的权利与义务；是否按照征（纳）税人的需要原则分配其相应的权利与义务；是否按照完全平等原则分配了征（纳）税人的基本权利与义务，必须对所有的征（纳）税人一视同仁，让所有的征（纳）税人都有相同的征纳税权利与义务；是否按照比例平等原则分配了征（纳）税人的非基本权利与义务，对同样的征（纳）税人一视同仁，即相同的征（纳）税人权利与义务相同，不同征（纳）税人的权利与义务不同。（5）所有纳税人是否完全平等地享有对税收活动的统治与管理权，比例平等地享有 担任税收管理与统治组织中一定政治职务的权利。或者说，一个社会的税收命运是否由所有纳税人决定，纳税人是否是国家最高税收权力的执掌者。（6）每个征（纳）税人的基本经济权利是否完全平等地分配，即做到了按照每个征（纳）税人的基本物质需要分配基本的经济权利，这是每个征（纳）税人因为是社会的一个分子所应该享有的基本物质需要的权利。同时，是否做到了每个征（纳）税人非基本经济权利的比例平等分配原则，即按劳分配。（7）所有征（纳）税人获得政治、经济等具体权利之机会是否完全平等分配，特别是所有征（纳）税人"发展才德、做出贡献"的实质的、深层的机会之权利与义务是否做到了完全平等分配。机会平等是所有征（纳）税人的一种基本权利。（8）是否存在着为使征（纳）税人获得较大的经济利益而剥夺其在税收方面的政治等等基本权利的现象。（9）是否体现了对弱势群体权利的补偿原则。（10）地方政府之间的公正也是税收公正不可忽视的重要组成部分，没有这一公正，税收治理体系的结构性公正问题就无法得到圆满解决。这一公正意味着税收权力在所有地方政府之间分配时应当公正。就是说，中央政府所拥有的税收权利与义务应当与地方政府所拥有的税收权利与义务相等，中央政府分配给地方政府的税收权利与义务应该与他们的贡献成正比而与他们所承担的税收义务相等。具体说，一方面每个地方政府不论其大小，都应该完全平等地分配到应有的税收基本权利，因为他们参与政府管理体系缔结的基本贡献都是一样的；另一方面，每个地方政府因为各自的具体税收贡献不等应当享有相应的非基本权利，或者说比例平等地享有非基本权利。同时，每个地方政府都有权力代表本区域纳税人与其它地方政府一起完全平等地共同执掌国家的税收最高权力，决定国家的税收事业命运。但在担任相应的政治职务时，应该根据比例平等的原则，不平等地担任相应不平等的政治职务。另外，每个地方政府都应该按照基本需要完全平等的原则，完全平等的分配到基本的税收权利（最低的政府运作收入），比例平等地分配到非基本的税收权利（宽裕的财政收入）。同时每个地方政府都应该完全平等地拥有发展自己、做出贡献，以及竞争各种非基本权利的机会。（11）是否实现了基本的税收程序公正；（12）是否在立法、执法、司法三个领域贯彻了上述税收公正的原则。 总之，一个愿意奉行税收公正的优良税制，它的税权分配，征税人权利与义务的分配，它的一切税收立法、司法、执法活动、税收政策的制定，以及税制结构的选择，税种的选择、课税对象的选择、纳税人的选择、税率以及征税环节等等，都必须符合上述十二个标准，符合的越多，其税收治理体系就越公正，反之，则越不公正。 三、现行税收治理体系的公正审视 基于上述对税收公正内涵与指标体系的研究，我们认为，如果从公正角度去检核的话，现行中国税收治理体系存在如下缺陷： 10．重视观念层面的税收公正，忽视实质层面的税收公正。虽然现行税制也强调税收公正问题，甚至一直把税收公正问题当作税制改革的基本原则之一，但却有意无意地回避对保证税收公正的前提--税收权力合法性的追问，只强调税收权力在税收治理活动中的重要性和必要性，而在对税收权力的制约方面，缺乏积极有效的实质性作为。常识告诉我们，税收权力的合法性以及对税收权力的制约水平，直接关系甚至决定着税收公正的根本方向与结构，规制着一个税制系统误差的大小。因为对税收权力合法性的追问以及对税收权力制衡的诉求，从根本上主宰着一个社会税收治理的基本模式，也就是税制的基本模式--比如是纳税人主导型的税制，还是政府主导型的税制；是民主宪政型的税制，还是威权型的税制。从税收权力的来源看，纳税人主导型的税制是比较公正的税制，而政府主导型的税制，其本身的公正性相对要差。民主宪政型税制的公正性更大，因为它对税收权力的运用进行了制度性的约束，可以把税收权力的正面作用发挥得最好，而把其负面效应限制到最小，从而最大化地实现税收的终极目的--增进全社会和每个纳税人的利益总量。最近中国"审计风暴"所暴露出来的问题，其实就是税收权力监控缺位，政府（征税人）与纳税人之间权利与义务不公正的表现。据中国国家审计署发布的最新审计报告反映，2003年违规违法资金如下：国家部委81.5亿元；国家专项拨款6.7亿元；金融行业124.8亿元，广东省佛山市民营企业主冯某一人就累计从工行南海支行取得贷款74.2亿元；最大 的黑洞来自国家电力公司，违规违法金额居然高达211亿元，原负责人高严在逃。总计为498亿。[14] 如果再加上全国各地违规违法的资金数，一定会让国人瞠目结舌。而国有资产流失，以1999年为例，当年就有228亿国有资产流失。[15] 如果加上腐败、浪费等等决策性失误造成的损失，肯定令人心痛至极。就是说，如果这个问题解决得好，重复征税、交叉征税、随意征税的现象就会得到有效抑制。而现实中诸多浪费纳税人税款的案例一再告诫我们，对保障税收公正前提问题的忽视与回避，必然导致税收治理体系最大的不公正，从而背离税收的终极目的。 11．重视纳税人之间权利与义务分配的公正，忽视政府（征税人）与纳税人之间权利与义务的公正。税收公正是指征（纳）税人之间平等（相同、同等）的利（害）相交换的善的行为，是等利（害）交换的善行，这是税收公正的基本问题，也是首要问题，然后才是社会对纳税人之间权利与义务的公正分配问题。从逻辑上讲，政府（征税人）与纳税人之间权利与义务的公正，重要于，也先于纳税人之间权利与义务的公正。如果政府（征税人）与纳税人之间权利与义务的公正问题没有得到有效的解决，那纳税人之间权利与义务的公正问题就缺乏应有的前提和基础。关于这个道理，李炜光先生说： “在现代社会，政府与公民个人之间的关系是一种特殊的交易关系，纳税人与税务机关之间的权利与义务关系从根本上说是对等的，法律地位是平等的。这是整个税收公平的起点，然后才轮到谈其他方面的公平问题。”[16] 这是因为，政府（征税人）与纳税人之间权利与义务的公正从根本上决定着纳税人义务的总量，即税收收入的总量。可以这样说，如果征税的最终决定权完全掌握在政府手里的话，从严格意义上说，根本不存在什么税收公正，如果有的话，只是纳税人之间权利与义务大小的差别。如果政府（征税人）与纳税人之间的税收公正缺失的话，最容易形成的结果是：政府（征税人）的权利大于，甚至远远大于其应当且必须承担的义务，导致社会公正的结构性失衡，如果制度性的监督制约机制不健全或者功能性疲软的话，这种不公正的危害会被加倍放大。如果这种结构性的不公正积累到一定极限的话，很容易诱发社会不可控制的不稳定因素，破坏一代人甚至几代人积累起来的财富。 12．重视纳税人之间权利与义务分配的公正，忽视政府之间（包括同级之间、上下级政府之间）的公正问题。政府之间的税收公正是一个税收权力公正分配的问题，它是税收公正不可忽视的重要组成部分，没有这一公正，税收治理体系的结构性公正问题也无从谈起。这是“因为在国家机构内部不建立能够发挥中央与地方两个积极性的法制化的税权机制，如果在立法、执法和司法机构之间不建立起相互制衡的税权机制，在集权和分权之间不建立一个稳定的规则，既不利于我国依法治税和税收法制化，也不利于分税制财政体制的进一步完善。”[17] 孟德斯鸠告诫我们：“如果一个人或是由重要人物、贵族或平民组成的同一个机关行使这三种权力，即制定法律权、执行公共决议权和裁判私人犯罪或诉讼权，则一切便都完了。”[18] 现行税收治理体系的不公正性在这方面存在不少问题。就中央政府与地方政府之间的税收权利与义务分配而言，其不公正表现在：① 缺乏一个稳定的规则，诱发了中央与地方的博弈，致使中央政府与地方政府之间的权利与义务分配陷入集权--放权--收权的恶性循环之中。②中央政府与地方政府之间的权利与义务的不对称，严重地伤害了地方政府的积极性。因为地方政府制定税收法规实际上是不允许的，地方税收立法权有名无实。结果导致地方越权、滥权现象严重。在利益驱动下，地方政府滥用收费权。或者地方领导以权代法、以言代法。[19] 正因为这一领域税收公正的缺失，中央往往从维护自身利益角度出发，随时改变税权划分规则，过度强调集权，随意性分权，循环往复收放税权，使我国税权划分存在不少问题。过度的集权，诱发地方政府寻求制度外的措施和手段谋求自身利益，使整个利益分配机制愈加不规范。[20] 可以说，近年来税费问题的突现，根本原因在于，中央政府与地方政府之间的税收权利与义务分配的不公。据报道，2000年，中国非税收入突破4000亿大关。有些省份未纳入预算的非税收入占总非税收入的60%-70%。[21] 13．重视税收非基本权利比例平等原则，忽视了税收基本权利的完全平等分配原则。不论在纳税人权利分配方面，还是在地方政府税 收权利分配方面，更多的时候是在"效率优先，兼顾公平"的思想指导下，强调比例平等原则，悬置或者忽视基本权利的完全平等分配原则。其结果，往往侵害纳税人或地方政府的基本税收权利，背离税收增进全社会和每个纳税人利益总量的终极目标，导致各地方政府之间、区域之间、城乡之间、行业之间，以及不同规模、性质、身份等等纳税人贫富的加剧。强调税收基本权利的完全平等分配意味着，当一个社会还有一个人，一个政府无法生存时，严格地讲，任何人和地方政府没有权利享受税收非基本权利。或者说，当所有纳税人之间、地方政府之间的税收利益不发生根本性冲突，可以两全的情况下，不应该损害任何一个纳税人或地方政府的税收利益，此即 "帕累托最优状态"。中国近年来贫富差距一再加大的现实表明，如果不重视广大纳税人之间、地方政府之间的基本税收权利的完全平等分配，贫富差距加剧的趋势就不可能得到有效遏制。 据联合国最新资料表明，中国在总体人类发展方面取得显著进步的同时，以基尼系数衡量，贫富差距一直在扩大着。中国城市的基尼系数或者说贫富差距由1978年的0．16增加到2000年的0．32，同期中国农村的基尼系数则由0．212攀升至0．33。国际经验表明，当基尼系数超过0．40时，国家往往开始出现社会紧张局面。[22] 地方政府之间的贫富差异也在逐步扩大，有些地方政府可支配财政非常宽余，有些地方政府则捉襟见肘，沦落为吃饭财政，甚至寅吃卯粮，借债度日，或者鱼肉百姓，以"费"挤"税"。最近发生的"河南230起暴力事件无一农民真正抗税"事件的深层原因在笔者看来，核心是税收公正出了问题，是政府之间不公正的税收权利与义务分配所致，政府之间税收基本权利与义务分配没有奉行完全平等的原则。 至于城乡之间的税收不公问题就更突出了。中国农民承担着比历朝历代都高的税负，就农业税（牧业税）而言，在目前农村税费改革试点地区，农业税及其附加的综合税率最高达８．４％。而且，农民在缴纳农业税之外，作为工业消费品的消费者，一直都是流转税的纳税人。据统计，以２００２年为例，我国农村居民平均每人生活消费现金支出１４６７．６２元，其中仅"衣着"、"家庭设备"、"交通通讯"和"其他商品"几项消费现金支出中所含的增值税和营业税，即为３８．９６元；据此，全国乡村以总人口７８２４１万人计，即通过生活消费现金支出向国家缴纳增值税和营业税３０４．８３亿元。可以肯定的是，如果全口径计算，农民通过购买消费品而缴纳的流转税，比其缴纳的农业税、牧业税、农业特产税合计数要高。同时，农民作为银行储户，也同样向国家缴纳针对储蓄存款利息征收的个人所得税；而且按照现行财政体制规定，这种利息个人所得税一分钱都没有用到农民头上，全部用于城镇居民的失业保障。更为不公正的是，没有得到国家社会保障的农民，在为城镇居民失业人员的社会保障作贡献。而这还不包括农民承担的隐性税负。[23] 资料证明，城乡收入差距从1985年的1.75扩大到了2000年的2.32倍（以不变价衡量），成为世界上城乡收入差距在2倍的以上的少数几个国家之一。[24] 再以河南省某县税费改革为例，确定农业税为每亩35元。按一般可灌溉土地来说，一般人均土地1.5亩，每亩地种粮食年收入为1000－1200元，实际人均年收入（毛收入）只有1500－2000元，却要征收3．5％的农业税。而对于城市工薪阶层，月收入800元以下的免征所得税，月收入800－1300元的，征收扣除800元后应纳税额的5％，即只有年收入9600元以上的才纳税。而目前对农民征收的农业税起征点是零，没有扣除额。因此，虽然农业税率表面上只有3．5％，但其实际的边际税是远远高于非农民的边际税率的，即使考虑到城乡消费水平的差异，也应给农业税制订一个起征点。[25] 这种不公正在不同的纳税人之间表现得也十分突出。据资料显示，目前国内个人所得税中41%来源于工薪所得，35%来自利息、股息、红利、财产租赁、转让等资本所得。在北京市，税务机关征收的个人所得税中，竟有90%来源于工薪族。这些比例意味着相当多的非工薪收入未经纳税就流入到了个人的腰包。有40%以上的财富掌握在1%的人手中，而国家40%以上的个人所得税收入 却来自工薪阶层。占有40%财富的那1%的人，并未成为缴纳个人所得税的"大户"，而有能力获取高收入的往往也就是这部分人。而且，按照国内个人所得税法规定：工资、薪金所得，适用超额累进税率，税率为5%-45%；个体工商户经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得，适用5%-35%的超额累进税率；利息、股息、红利所得、财产租赁所得等适用比例税率，税率为20%。这无疑使得人数众多，但收入有限的工薪阶层成为纳税的“冤大头”。[26] 而个人所得税本身设计的不公正问题就更多了，比如，并未考虑纳税人家庭负担的问题等等。 各个行业之间，国营、民营企业之间，国内外纳税人等等之间的税负不公正已经是公开的秘密。有的行业占着税收的便宜，有的则受歧视，至今依然遭遇着不公正的待遇；国营、民营企业之间的税收歧视从起点到过程，都有着明显的差距，国内外纳税人之间的税负不公正也是有目共睹。比如企业所得税，内外资企业所得税虽然名义税率都是33%，但实际上，由于外企享受了种种税收优惠，其所得税平均实际负担率则为11%左右，比内资企业低了约一半。表面上看，内外资企业的所得税率都是33%，但税基差异非常大，两种企业所得税的扣除标准和计税项目也不一样。比如有外资背景的中国平安保险公司总部在深圳，享受15%的所得税。平安保险把资金都集中在深圳运作，可以给股东返还的利大。太平洋保险公司没有平安保险的外资背景，就没有平安保险抢占地盘的条件。不仅如此，加上时不时的赞助、检查、查违规，太平洋保险所得税的综合税负达到40%左右。并且上市公司有税收返还，太平洋保险没上市，就没有税收返还。[27] 就行业而论，也存在着不公正问题。以金融行业为例，不论是从税收政策的内容看，还是与国外银行业相比，我国金融业的税负存在整体偏高的事实：营业税率偏高；可做税前扣除的计税工资标准过低；国内银行税负水平远高于国外银行。[28] 内外资之间的差异是在缴纳各自企业所得税时，对计税工资、职工福利费、捐赠支出、业务招待费、利息支出、坏账损失、固定资产折旧等扣除额的规定不同。例如，内资银行用于社会公益、救济性的捐赠支出在不超过当年应纳税所得额的1.5%的标准内可据实扣除，超过部分不得扣除；而外资银行的捐赠支出可作为当期费用全额扣除。在所得税优惠方面，外资银行还享受再投资退税，即外资银行将从本企业取得的利润直接再投资于该企业，增加注册资本或作为资本投资开办其他外商投资企业的，其经营期不少于5年的，可退还再投资部分已缴纳所得税税款的40%，这是内资金融机构无法享受的。除了在所得税方面的巨大差异外，内资金融机构还要缴纳附加于营业税的城市维护建设税和教育费附加，而外资金融机构却免征这两项附加。区域之间的税收公正问题更为突出，北京大学中国经济研究中心平新乔教授指出：“税制政策不完善确实造成了东西部地区税赋不公平的现象。以宏观税务负担（分母是GDP，分子是这个地区税收总额）来分析目前中国的税赋情况，他发现越是西部GDP水平比较低的省市，税赋和人均GDP的比重是高的；东部除上海、北京、辽宁、广东等GDP比较高的地区外，宏观赋税却比较低。” [29] 14．重视征（纳）税主体的形式的表层的机会平等，忽视征（纳）税主体的实质的深层的机会平等。机会平等是征（纳）税主体的基本权利之一，分为竞争非基本权利的形式的表层的机会平等与发展才德、做出贡献的实质的深层的机会平等。前者是指竞争税收非基本权利的目标的机会平等，主要是指获得一定的职务、地位、权力和财富的机会平等，后者主要是指"发展潜能的机会平等"。关于"发展潜能的机会平等"，王海明先生认为"它是竞争非基本权利的手段的机会平等，主要是受教育的机会平等。"[30] 以此审视现行的税收治理体系，可以说，形式上的税收机会平等原则得到了一定程度的重视，但实质性的税收机会平等则被严重地忽视。各种税收法规与政策看似给了所有征（指地方政府）（纳）税人平等的机会，而事实上搁置了实质性的机会平等。比比皆是的教育不公正，实际上就是对不同区域之间、城乡之间、行业之间、纳税人之间等等不同征（指地方政府）纳税人"发展潜能的机会平等"的剥夺，使一些地区、一些地方政府、一些人丧失了"发展潜能的机会"。诸如教育经费的倾斜性投入、教育资源的不公平占有，以及显失公正的高考录取分数线的差异，等等，这些都是导致征（纳）税主体的实质的深层 的机会平等缺失的根本原因。比如，2002年，全国高考的平均录取率为52%，但在上海、北京等地均已超过70%，而在一些落后地区只有30%左右，同样的考分在甲地区可以上重点高校，在乙地区可能只能上高等专科学校。高校地域分布的不均衡产生了教育机会的不平等，学生出生的地域在很大程度上决定了接受高等教育机会的大小。[31] 据国务院发展研究中心的调查，目前我国义务教育的投入中，乡镇负担78％左右，县财政负担约9％，省地负担约11％，中央财政只负担2％。[32] （以主体税种增值税为例，税收收入只有25%返还给地方政府，且不说这返还的25%有多少能够真正用于基层义务教育，特别是农村义务教育--笔者注。）。以1998年我国"普九"的人口覆盖率为例，一片地区（东部）达到96.7％；二片地区（中部）达到81.87％，三片地区（西部）仅达到42.26％。[33] 当沿海发达地区已经基本普及初中教育时，西部地区则仍有2／3的县未达到85％的普及初中标准，西部贫困的少数民族自治县则尚未普及初等教育。据上海教科院智力所的研究，我国义务教育的差异度，全国可分为五类地区，最发达的A类地区为北京、上海、天津；B类地区为辽宁、江苏、浙江、广东；最差的E类地区包括宁夏、甘肃、云南、贵州、青海、西藏。 1994年，A、B、E类地区的经济发展水平（人均GDP）之比5.6：2.9 ：l.0，当年小学生生均教育经费之比为3.0：2.0：l.0，与1988年（这一比率为2.8：1.5：l.0）相比，呈加大趋势。[34] 又据上海教科院智力所对1782个县的统计分析，小学生和初中生生均经常性支出，东中部地区与西部地区之间，地区内县际差距大于地区间差距。东中部地区与西部地区初中入学率差距比较突出，少数民族自治县与非少数民族县的初中入学率组间差距也较明显。由于初中教育的急剧发展，初中教育投资增长滞后的矛盾突出。[35] 而政策性倾斜所导致的城乡之间“发展潜能”的机会不平等问题更突出。20世纪50年代，为了优先发展重工业，我国实行高积累的分配政策以及过度提取农业剩余价值补贴城市发展的政策。改革后，中央改变了这种分配政策和制度，使国民收入分配不断向城乡居民倾斜。[36] 据研究资料分析，1953年至1978年，国家通过"剪刀差"从农民手里拿走了将近9500亿元，占农民净收入的57.5%。进入1990年代，这个数字每年都在1000亿元以上，而农民的税费、摊派等负担每年都在4000亿元以上。此外还有约6000亿元的债务被县、乡（镇）两级政府用于超前消费。城市的人均存款额是农村的10倍，加上其它资产，城市的人均财富是农村的20至30倍。[37] 同时，现有的法律和制度规定了城乡居民的不同待遇。例如，社会保障制度只适用于30％的城市居民，70％的农村居民却被排除在外。而且，在工作机会、退伍军人安置、大学生毕业分配、子女上学等方面，城乡之间均存在明显差距。城乡居民享有的福利、教育、基础设施等方面也有较大差距。又如，城市居民享有最低生活保障、而农民却没有；在校大学生中，来自城市的占70％，来自农村的仅占30％，而城乡人口比却是30／70；具有高中学历的在城市占22．1％，而在农村只占4．9％，相差17．2％。[38] 政策性倾斜所导致的东西部地区"发展潜能、做出贡献"的机会不平等已经是无可争辩的事实。东部的发展一方面是因为改革开放初期"顺市场调节"的有利时机，以及东部地区人的努力，才使得东部地区快速发展；另一方面是因为，国家给予了东部地区特别的税收等等政策优惠，致使东部地区先入为主地占有了东西部地区在计划经济时代共同创造和积累起来的财富与资源，获取了优先"发展潜能"、做出贡献的机会。众所周知，中国从计划经济转型到市场经济，是没有对计划经济条件下全体社会成员创造的公有资产进行公平处理的转型，这部分公共资源如果谁先占有谁就会最先获得"发展潜能、做出贡献"的机会优势。因此，"如何评估印子里的财富，如何使之变现，如何使之成为全体人民的财富，而不是少数人的财富，是个很重要的问题，也是个很复杂的问题。"[39] 所以，著名思想家秦晖先生明确指出，这是一种最大的不公正。无论"扬越抑俄"、"扬’双方交易’抑’公共决策’"还是扬"向前看"抑"向后看"，其实质 都是一个：铁腕寡头强行处置公共资产而不顾社会公正，改革就能成功；若是讲什么公共决策、起点平等、民主量化、历史欠账--一句话，若强调改革的公正性，就会加大制度变迁的"交易成本"，使改革失败。我以为无论理论上还是实践中，这种看法都是站不住脚的。[40] 就是说，在一个没有经过公平分家的背景下谈论机会平等，如果不是自欺欺人，就是别有用心。同样，在起点不公正的背景下侈谈表层的形式的机会平等，本身就是对深层的实质性的平等原则的亵渎与侮辱。而这种对东西部不同区域纳税人深层的实质性的机会平等的忽视，在现行税制中大量存在。现行税法规定，不管是东部企业还是西部企业，一般纳税人的资格条件统统是：商业企业年销售额为180万元，工业企业为100万元。表面看来一视同仁，其实，这仅仅体现了形式的表层的机会平等，而深层的实质性的机会平等被掩盖了。结果导致西部地区符合一般纳税人资格条件的企业少之又少，无法拥有更多的平等机会去参与市场竞争，而大量的小规模纳税人，则不论赔赚，却要按4%的征收率缴纳税款，因为增值税只就增值部分缴纳一定比例的税款。[41] 又比如，“陕京”、“陕宁”、“靖西”、“西气东输”四条输气管线都发端或经过陕西靖边县，而且已经探明天然气控制储量有3200亿立方米，原油的生产能力235万吨，但对靖边县却没有带来多少效益，只留下了难以愈合的环境伤害。靖边县至今摘不掉国家级贫困县的帽子。每单位容积天然气在西安售价为1.65元，当千里迢迢送到上海时，相同单位容积却只能售1.14元，而产气区单位容积的天然气价格却高了许多。而且，在石油行业整顿中，靖边县的1675口地方油井的所有权力全部收归国有，而税费征收政策仍然没有变化。按原政策，中央企业采一吨油，县级财政仅收税费12.4元，而地方公司采一吨油，可征税费400多元。地方油井收归国有，意味着县级财政减少了很大一块。一方面是由于石油资源课税标准太低，被不公正地占有了资源，直接影响了靖边县的经济发展，另一方面在于现行税制的不公正规定--国家没有在石油、天然气资源增值税的缴纳地点上体现公正精神。比如，"长庆"在陕北开采石油、天然气资源时，其资源增值税一直在总部甘肃庆阳缴纳，后来"长庆"总部搬到西安时，则在西安缴纳。而这，直接割断了企业与地方利益的关系。[42] 可见，“作为资源输出地，资源大量外输却没有一点收入，这种税制，既不利于巩固和完善分税制财政管理体制，又不利于税收源泉控管，还为能源地环境治理带来经济压力。”[43] 15．强调比例平等原则，忽视补偿原则。征（纳）税人的非基本权利应该比例平等地分配，但这种非基本权利应该完全比例平等地分配必须依据贡献的不平等，只有这样，征（纳）税人所享有的税收权利才可能与其所做出的贡献的比例达到平等，因此获利较多者应该且必须给予获利较少者以相应的补偿权利。而这在罗尔斯看来就是正义的应有之意："社会和经济的不平等（例如财富和权力的不平等），只要其结果能给每个人，尤其是那些最少受惠的社会成员带来补偿利益，它们就是正义的。" [44]因为，如前所述，若是没有社会、社会合作，任何大腕统统都会一事无成。发达地区的努力、运气等等都会成为无源之水，无本之木，都不会做出什么巨大贡献。以此观之，东部地区、城镇、大城市、富人等等强势群体的成功与富裕，客观上都是比弱势群体较多地使用了大家共同的资源，因此，也就间接地包含着地区、农村等等弱势群体的贡献。 而现行税收治理体系在这方面的作为不是令人十分满意。一方面，且不说所得税税制本身的公正缺陷，单就所得税征收而言，东西部之间、城乡之间、穷人与富人之间等等就宽严不一，松紧迥异，其结果往往导致"杀贫济富"的局面，使所得税的公正性在执法阶段又一次没有得到充分体现，进一步加剧了社会贫富的差距。就税收征管而言，因为东西部征管的严格程度不一客观上也加剧了税收不公正。另一方面，转移支付机制的功能未得到很好的发挥，也使一些关乎广大群众生存的基础性保障体系（就学、养老、医疗等等）至今没有建立起来，这也反过来制约了整个社会的整体发展水平。据国家审计署审计长李金华6月25日向全国人大常委会报告反映，中央专项转移支付管理中存在三个方面的问题：一是有些项目重复设置，存在多头审批现象。2002年，为改善中小学基本办学条件，中央财政安排10个专项转移支付项目，金额31．2亿元，分别由财政部、教育部、原国家计委审批管理。安排地方救灾专 项转移支付项目15项，金额41亿元，由财政部、原国家计委、民政部、农业部、教育部分头审批，财政部管理的项目还分散在各司局审批管理。这种重复设置项目、多头审批的做法，使资金难以统筹安排，合理配置，并造成一些地方多头申请，重复要钱。二是有些资金分配超范围，对本系统安排资金偏宽。2002年，财政部在分配社会保障、中小学建设等10项补助资金时，将国家明确规定不应给予补助的地区和单位纳入补助范围，共超范围安排5亿元。其中，在分配社会保障3项补助资金时，对国务院明确规定不应给予补助的4个省仍给予补助4．08亿元。在分配职业教育特殊困难院校建设补助资金时，没有按规定将资金主要用于农村和中西部经济欠发达地区，在安排的10所院校4450万元中，有2500万元分配给了经济比较发达地区的2所院校，占56％。三是有些资金的分配与实际情况脱节。2002年，财政部在分配市县乡在编人员分流期间工资补助时，未充分考虑各地编制精简和人员分流的实际情况，对有的尚未进行机构改革的地区也给予补助。如某省未开展市地以下机构改革，但财政部2001至2002年，仍分配该省市县乡人员分流期间工资补助5．9亿元，全部被省财政用于平衡预算。[45] 四、中国税收治理体系公正创新的未来趋向 16．综上所述，中国税收治理体系公正创新的未来趋向目标应当在上述六个方面有所突破：（1）重视实质层面的税收公正，在税收权力的合法性建设方面有所作为，关键是建立民主宪政的纳税人导向的科学税制，从根本上控制税制运作的系统误差。因为“任何一种人类社会的复杂形态都面临一个合法性的问题，即秩序是否和为什么应该获得其成员的忠诚的问题。而在现代社会，这个问题变得更为突出也更为普遍。” [46] “政治稳定既取决于政治秩序的’合法性’，也取决于其’有效性’。所谓’政治系统的合法性’是指政治系统使人们产生和坚持现存政治制度是该社会的最适宜制度之信仰的能力。所谓’政治系统的有效性’是指政治系统满足大多数居民和有势力的集团（如大企业或武装力量）对政治系统的功能性要求的程度。又说：‘有效性’是工具性的，而‘合法性’是评价性的。” [47] 而且，“宪政并不只是‘宪政’（依据宪法行政），更重要的还是‘限政’（限制政府行政）。”[48] 而只有民主宪政型的税制公正性最大，因为它对税收权力的运用进行了制度性的约束，可以把税收权力的正面作用发挥得最好，而把其负面效应限制到最小，从而最大化地实现税收的终极目的。（2）重视政府（征税人）与纳税人之间权利与义务的公正，在政府（征税人）与纳税人之间权利与义务的公正问题方面下功夫，为纳税人之间权利与义务的公正问题解决提供应有的前提与基础。其根本要点就是要逐步建立纳税人主导型的税制，使政府收多少税的权力要经过纳税人的同意，避免税收"利维坦"的危害。这样可以根治政府意志无限膨胀的痼疾，遏制政府缔造神话的冲动，避免税收公正、社会公正的结构性失衡，规避社会不稳定的因素、避免治乱兴衰历史周期的重演。（3）重视政府之间（包括同级之间、上下级政府之间）的公正问题，建立科学的税权结构和运作机制。政府之间的税收公正是一个税收权力公正分配的问题，没有这一公正，税收治理体系的结构性公正问题同样无法得到圆满解决。所以，在未来中国税制的创新中，必须重视和正视政府之间（包括同级之间、上下级政府之间）的公正问题，从根本上建立政府之间的税收权利与义务分配体系，调动各个部门以及地方政府的积极性。（4）要警惕"效率优先，兼顾公平"命题的误导，重视税收基本权利的完全平等分配原则。要在保证所有征纳税人的基本权利方面有突破性的进展，建立健全社会基本生活保障机制，缩小各地方政府之间、区域之间、城乡之间、行业之间，以及不同规模、性质、身份等等纳税人之间的差距，保障征纳税人基本的生存权利，谋求"帕累托最优状态"。（5）重视征纳税主体的实质的深层的机会平等，在促进"发展才德、做出贡献"的实质的深层的机会平等方面有实质性的进步，特别是在促进教育发展等基础性权利方面要有明显的作为。（6）重视补偿原则，加大对西部等欠发达地区、弱势群体的转移支付力度。要致力于建立以所得税为主体税种的税制，充分发挥所得税在社会公正方面的调节作用。同时，全国各地的税收征管执法要宽严一致。 参考资料 [1] 亚当·斯 密：《道德情操论》商务印书馆1998年版，第106页。 [2] 保罗·萨缪尔森、威廉·诺德豪斯著，萧琛等译：《经济学》华夏出版社1999年8月版，第235页。 [3] 凯尔森（Kelsen）著、张书友/译《何谓正义》/法学时评网，2004年6月6日。 [4] [美] 埃德加·博登海墨著：《法理学——法哲学及其方法》，邓正来、姬敬武译，华夏出版社1987年版，第238页。 [5] 李香菊 宋丽颖 贺忠厚 主编《中国税收学》陕西人民出版社1999年8月版，第1页。 [6] [10] 王海明著：《新伦理学》商务印书馆2001年2月第一版，第303页，第356页。 [7] [9] [44] 罗尔斯著：《正义论》中国社会科学出版社1988年版，第5页，第12页，第12页。 [8] [30] 王海明著：《公正平等 人道——社会治理的道德原则体系》北京大学出版社200年版，第40页，第98页。 [11]《马克思恩格斯全集》第一卷，人民出版社1956年版，第436页。 [12] 科恩著：《论民主》商务印书馆1988年版，第278页。 [13] 萨托利：《民主新论》东方出版社1993年版，第350页。 [14] 审计网站 ：http://www.audit.gov.cn/2004年06月24日/李金华审计长作2003年度审计工作报告。 [15] 据新华社北京2000年1月5日电。 [16] 《南风窗》2004年7月（下），李炜光：“我们需要什么样的税制？”。 [17] [19] [20]杨文利主编：《中国税权划分问题研究》中国税务出版社2001年9月版，第4页，第7-8页；第153页，文英主笔。 [18] 夏尔·路易·孟德斯鸠：《论法的精神》商务印书馆。 [21]《中国税务报》2004年7月20日，范海坚：“让非税收入收支规范透明”。 [22] 《中国经济时报》2004年3月30日，孙超：“我国发展基尼系数近警戒线，缩小贫富差距任务紧”。 [23] 中国税务报/ 2003/11/12莫少龙：“废除农业税是实现城乡税制统一的前提”。 [24]张秀生、陈先勇：“二元结构与经济发展——评中国农业经济的持续增长”//武汉大学商学院http://www.ncer.tsinghua.edu.cn/lunwen/paper2/wp200202.doc。 [25] [36] [38] 2003年8月8日《 农民日报 》：“从公平角度审视农民的税费负担”。 [26] 参阅2003年08月14日《法律与生活》杂志/吴学安：“个人所得税急需变法”。 [27] 2002年06月12日《国际金融报》“中外企业不同税收走向尽头”。 [28] 黄陈：《商业银行收益水平的国际比较及其分析》载于《金融论坛》2002年10月。 [29] 2003年12月24日《国际金融报》安明静 ：“财税体改：效率与公平的追求”。 [31] 杨德广、张兴：“关于高等教育公平与效率的哲学思考” /上海师范大学。 [32] 《南方周末》2002年3月14日。 [33]《中国青年报》1999年12月25日。 [34] 胡瑞文《我国不同地区九年义务教育进展情况的分析及发展水平的比较研究》。 [35] 上海教科院智力所课题组“中国义务教育转移支付制度研究”．《教育研究信息》．1998年第11期。 [37] 《同舟共进》2002年12月刊/王少辉：“权力堆积起来的城市”。 [39] 《 凤凰周刊》2004年第20期，第6页，潘维：“计划经济创造的财富藏在红色公章里”。 [40] 2004年02月16日， 秦晖：社会公正与中国改革的经验教训（《问题与主义》之十。 [41] 参阅《基层税务研究》2000年2月，姚轩鸽：“西部大开发战略目标转移中税收面临的挑战与对策”。 [42] [43] 《新西部》2004年第6期，第15—16页，记者/张义学：“一个能源输出大县的伤痛”。 [45] 新华网北京2003年6月25日电：“审计报告：中央专项转移支付管理中存在的问题”。 [46] [英国]戴维·米勒、韦农·波格丹诺：《布莱克维尔政治学百科全书》，中国政法大学出版社1992年版，第408页。 [47] [美]西摩·马丁·李普斯特：《政治人——政治的社会基础》，上海人民出版社1997年版，第55页。 [48] 《书屋》2004年第6期，第34页，易中天：“一部宪法与一个国家”。
|
|
|||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
|
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
加入最爱
热门小游戏分类 
