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以作业为基础的成本计算法和成本管理法
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广告招租，e-mail:yesize@hotmail.com 作者：王燕祥 主题类号：C3管理科学 【 文献号 】1-432 【原文出处】东北大学学报：社科版 【原刊地名】沈阳 【原刊期号】199904 【分 类 号】C3 【分 类 名】管理科学 【复印期号】200004 【 标 题 】以作业为基础的成本计算法和成本管理法 【 作 者 】王燕祥 【作者简介】王燕祥，清华大学经济管理学院讲师、博士，北京 100084 【内容提要】以作业为基础的成本计算法和成本管理法是近年来新出现的科学有效的管理控制方法。它的产生和发展同发达国家的经济发展对企业成本管理的需要相适应，为企业加强成本管理控制、提高经济效益提供了有效手段。它引进了成本动因、作业分析、价值链分析等分析技术，使成本计算与成本管理控制有了可靠的基础，使其在一些发达国家得到广泛的推广和应用，并取得了十分理想的成效。它对我国企业加强成本管理、提高经济效益同样具有很高的借鉴价值。 【关 键 词】成本计算法/成本管理法/成本动因 【 正 文 】 以作业为基础的成本计算法（Activity-Based-Costing， 简称ABC）及其在其基础之上形成的以作业为基础的成本管理法（ ActivityBasedManagement，简称ABM）是由美国哈佛大学学者罗宾·库帕（R.Cooper）和罗伯特·卡普兰（R.Kaplan）等人首倡的。因其学术上的创新性与管理实践上的可行性，使其在近十余年间在美国及世界上的其他地方得到了广泛的推广和应用。有关学者称：“在会计史上，从未有过某个观念像以作业为基础的成本计算法这样迅速地从概念转入应用实施。”[1] 一、ABC与ABM产生的背景、思想内涵及意义 ABC与ABM的产生和发展有着深刻的客观必然性。近十多年来，发达国家的企业发展经历了若干重大的环境变化。 首先，随着科学技术发展，企业普遍采用了包括计算机控制和机器人在内的先进制造技术（AMT）， 使生产组织形式和产品成本结构都发生了实质性的变化。直接人工成本和直接材料成本在生产成本中的比重大大降低，而间接制造费用的比重则大幅度提高。同时，由于生产效率的提高，使得生产成本在企业总成本中的比重也大幅度下降。而另一方面，由于生产经营过程的复杂化，企业中行政管理、技术研究、后勤保障、采购供应、营销推广、公关宣传等非生产性活动大大扩展和强化了，为这些活动所发生的成本在总成本中的比重不断提高。这样就使得传统的成本计算方法赖以分配间接制造费用和非生产成本的基础——直接人工工时、直接机器工时等的相关性和准确性大打折扣。 其次，高速发展的经济使社会对高质量和个性化生活的追求造成对消费品需求的高级化与多样化。这就促使企业由过去的大批量生产同一性产品转向小批量、多样性、复杂化和非标准化产品的生产。后者往往是企业的主导产品。这些产品的产量低，耗费的直接人工工时或直接机器工时少，所以当企业同时大批量生产较低档次产品的时候，间接制造费用和非生产成本以直接人工工时或直接机器工时为基础进行分配就会造成产品成本计算的扭曲。前者的成本会被低估，而后者的成本则会被高估。这种扭曲会严重影响到企业的定价决策和长期发展战略决策的制定。 第三，传统的成本计算方法中对于许多间接性、共同性的固定成本的分配缺乏有效的办法，往往是以单一的分配基础主观地将其分配给各种产品，或者将其作为期间成本直接计入损益。在产品产销数量、价格和品种构成经常大幅度波动变化的条件下，这种做法会使不同时期的产品成本计算结果差异甚大，从而使得产品成本计算资料的一致性减弱，难以满足管理对于成本计算信息的要求。 正是为了克服传统的成本计算方法的上述缺点与不足，ABC 应运而生了。它的基本思想是从认识导致成本发生的根本因素入手，将企业生产经营过程视为一个前后一贯、上下关联的各种作业（Activities）构成的链状结构，并进一步假设企业所耗用的一切资源都是由作业的发生所导致的，而作业之所以发生是为了生产产品。在这种假设的基础上，它找出了成本与产品之间的因果联系，为将间接制造费用和非生产成本准确地归属于产品找到了可行的途径。它的具体做法是一种两阶段归集分配过程。 第一步，通过深入研究分析，将企业生产经营过程分解为若干界限明确的、可确认与计量的作业。作业的划分要有利于明确资源耗费的原因。举例说，不应笼统地将原材料采购过程确定一种作业，因为它涉及多种资源的耗费，而它们的发生原因各不相同。而将其划分为寻找供应商、签约、结算、发货与提货、验货等作业，就可以使采购员工薪费、结算手续费、运费与保险费、检验费等项资源耗费同其服务对象合理地联系在一起。各种作业确定之后，将为其所发生的各种成本归集到一起，就形成了作业成本库（ Activity Cost Pools）， 其成本归集分配的对象是作业而不是产品。 第二步，为各个作业成本库选择适当的成本动因（Cost Driver ）。它是各种可计量的作业或者交易，同某种产品产量、批量、总体生产等以及企业全部产品的生产的数量指标存在着高度线性相关关系，可以“驱动”作业成本库中汇集的成本流向产品中去。利用这种线性关系就可将作业成本库中归集的作业成本分配到产品中去。这样产品生产就通过成本动因的作用同资源的耗费挂起钩来。这种方法计算成本的结果同用传统成本计算方法计算的结果往往差异很大，因为它克服了后者由于仅仅采用直接人工工时或者直接机器工时等产量水平的成本动因分配所有成本所造成的扭曲。 成功运用ABC的关键在于准确地确定成本动因， 而这又是比较困难的。罗宾·库帕认为：确定成本动因没有一定之规，最好的方法是分析各项作业或交易是否对成本的发生起着决定性的作用，这是定性分析的方法。它还可以同定量的方法相结合，即利用成本性态分析的思想，对可能的成本动因和成本指标进行线性回归。如果分析表明二者直接是高度线性相关的，则可以将其用作成本动因。管理会计中将成本动因分为四大类：产量水平的成本动因；批次水平的成本动因；产品水平的成本动因；总体水平的成本动因。这种分类回答了为什么传统的成本计算方法会造成成本扭曲。同时，它也使许多在传统成本法中难以找到适合的分配基础而作为期间成本的成本以令人信服的方法分配给各种产品。采用了ABC之后， 除了极少数成本项目无法找到合适的成本动因而作为固定成本处理外，绝大多数成本都可以按一定比例分配给产品。 ABC 的采用不仅可以使企业成本计算结果的相关性和准确性大为提高，而且还为企业加强成本管理奠定了基础。由于它依据“产品生产引起作业发生，作业消耗资源即导致成本发生”这样的逻辑关系分析作业，确定作业成本库，因此，在确认、归集和分配成本的过程中，同时也就明确了为生产产品而发生的一系列作业及其在时间上和空间上的联系。这样，ABC在计算产品成本的同时， 确定了产品与成本之间的因果联系结构体系。这是一种由诸多作业构成的作业链。 根据所确定的作业链，可以进行深入的分析，认识其对产品价值的增加是否有贡献。这里所说的价值，是指产品使消费者产生的满足感。 利用成本计算的资料对成本进行管理控制行为已超越了单纯计算成本，为决策的制定提供所需的经济信息的功能了。因此，它应被视为是一种管理控制方法而不仅仅是一种会计核算方法了。这种方法就是前面提到的ABM。ABC的运用较之传统成本计算方法的又一大进步，就是使单纯的会计核算同管理控制有机结合在一起，使会计的职能超越传统的核算与监督的狭隘范围而进入管理控制的高层次领域。 二、企业成功运用ABC与ABM的实例 ABC和ABM的运用，使企业的技术创新、物流管理与盈利能力、盈利水平的提高得以更好地结合。近年来，发达国家在技术改进和生产组织管理等方面诸多创新都同缩短作业链、消除或压缩非增值作业密切相关。下面就这些方面举几个例子。 为了大大压缩存货的储存与保管时间及空间，从而最大限度地消除或压缩存货储存与保管作业并相应地节约成本，日本企业推出了实时制（JIT ）以替代美国以前采用的运用运筹学方法确定经济订货批量和经济生产批量的存货控制方法。其核心内容是原材料的定购、半成品的加工以及产成品的生产与销售都要紧随着下道生产经营程序的需要而相应进行，以达到节约存货储存保管成本的目的。 为了大大压缩存货在各道工序之间的转移和在进一步加工之前的等候时间和空间，美国企业发展了万能加工设备，并将工人培养成多面手。这样，就可以将诸多生产工序在一个生产加工单元由同一个（或一组）工人完成。诸多生产单元生产的相同完工程度的产品最终加入组装线或产品库。这样，存货在工序间转移和滞留的作业就大大压缩了，相应的成本也随之大大节约了。 为了大大压缩由于产品多样性而导致专用设备添置和使用率低造成的闲置时间，发达国家企业开发运用了柔性生产设备与技术，即在同一生产线上，只需经简单的调试就可以生产不同规格性能的产品。这样就大大降低了诸多专用设备占用的空间和闲置的时间，并大大节约了相应的成本。 为了在产品设计阶段就对其未来的生产成本加以有效控制，日本的企业首倡了目标成本法（Target Costing），即在以市场为导向确定未来应推向市场的产品的基础上，在制定新产品决策时，不仅考虑产品的使用价值是否能满足消费者的需要，而且充分考虑其价格是否具有市场竞争力，为其“出世”预先制定一个有竞争力的销售价格。在此基础上，确定一个合理贡献率（Contribution Rate）。最后， 将依据这一贡献所计算的贡献额率从所确定的销售价格中减去，就确定了未来新产品所应有的成本水平即目标 成本。企业以这种方法所确定的目标成本为硬约束条件，要求有关工程技术人员和管理人员对产品的结构、功能、外观形象、生产工艺流程、质量标准、所用的材料、采购与营销渠道等进行综合设计。在保障产品使用价值方面能够充分满足消费者需要的前提下，尽可能使其生产经营的作业链缩短，确保目标成本不会被突破。这样就确保了产品的成本在投产前的设计阶段就得到了有效的控制。它比在生产阶段进行的成本管理控制更积极主动，也更为有效。 以上各种基于ABC与ABM成本管理控制的具体办法在实践中都取得了十分理想的成效，所以得到了普遍的推广与运用，有的已被写进了管理会计或管理控制教科书。 ABC与ABM对我国企业加强成本管理、提高经济效益同样是具有很高的借鉴价值的。实践已经证明了这一点，比如西安农业机械厂在西安交通大学管理学院等单位有关学者的帮助下进行的应用ABC和ABM的试验就取得了很好的效果[2]。 可以预见在有关管理理论工作者和企业管理工作者的共同努力之下，在不远的将来，ABC和ABM将会在我国国有大中型企业中得到广泛的推广和应用。 【参考文献】 1.Brimson J A. Activity Accounting an Activity- Based Costing Approuch. New York:John Wiley & Sons,1991 2.王心平，韩新民，靳庆鲁.作业成本计算、 作业管理及其在我国应用的现实性.会计研究，1999（8）：31～36
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